中級會計實務知識點：承租人和出租人的會計處理

　　承租人和出租人的會計處理是中級會計考試中《中級會計實務》的重要知識點，承租人會計處理分為兩部分，分別是租賃負債的初始計量和后續(xù)計量，出租人的會計處理分為兩部分，分別是使用權資產的初始計量和后續(xù)計量。具體如下：

　　承租人會計處理——租賃負債的初始計量

　?。ㄒ唬┳赓U付款額

　　租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。包括以下5項內容：

　　1、固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

　　實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。

　　2、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

　　可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。與①市場比率或指數(shù)和②承租人源自租賃資產的績效掛鉤。

　　3、購買選擇權的行使價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

　　4、行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

　　5、根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

　?。ǘ┱郜F(xiàn)率

　　租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。通常采用租賃內含利率、承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。（注意先后順序）

　　1、租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

　　2、承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環(huán)境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

　　承租人會計處理——租賃負債的后續(xù)計量

　?。ㄒ唬┰谧赓U期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

　　1.確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額。2.支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額。

　　3.因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

　?。ǘ┳赓U負債的重新計量

　　在租賃開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的限制重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

　　1、實質固定付款額發(fā)生變動；

　　2、擔保余值預計的應付款金額發(fā)生變動；

　　3、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動；

　　4、購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。

　　租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債：

　?。?）發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據(jù)新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

　　（2）發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據(jù)新的評估結果重新確定租賃付款額。上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

　　出租人會計處理——使用權資產的初始計量

　　使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：

　?。?）租賃負債的初始計量金額。

　?。?）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。

　　（3）承租人發(fā)生的初始直接費用。

　　（4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號一存貨》。

　　關于上述第4項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間內因使用標的資產而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權資產成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內將使用權資產用于生產存貨而發(fā)生的上述成本，應按照《企業(yè)會計準則第1號一存貨》進行會計處理。承租人應當按照《企業(yè)會計準則第13號一或有事項》對上述成本的支付義務進行確認和計量。

　　出租人會計處理——使用權資產后續(xù)計量

　　在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量。承租人按照規(guī)定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。

　　承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》有關折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。承租人在確定使用權資產的折舊方法時，應當根據(jù)與使用權資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式作出決定。通常采用直線法計提折舊。

　　承租人在確定使用權資產的折舊年限時，應遵循以下原則：

　　1、承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；

　　2、承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊；

　　3、如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。

　　使用權資產發(fā)生減值的，按應減記的金額：

　　借：資產減值損失

　　貸：使用權資產減值準備

　　需要注意的是，使用權資產減值準備一經計提，不得轉回。

　　承租人和出租人相關例題

　　1、下列各項中，不構成租賃付款額組成部分的是（）。

　　A.租金

　　B.租賃激勵相關金額

　　C.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額

　　D.承租人提供的擔保余值預計應支付的部分

　　【答案】B

　　【解析】

　?、龠x項B正確，承租人在確定租賃付款額時，應當扣除租賃激勵相關金額

　?、谧赓U付款額包括以下五個內容：

　　a.固定付款額及實質固定付款額（需扣除租賃激勵金額）

　　b.取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額（只有這個可以，其他可變租賃付款額都不能計入）

　　c.合理確定將行使選擇權時，購買選擇權的行權價格

　　d.合理確定將行使選擇權時，終止租賃需支付的款項

　　e.在有擔保余值的情況下，預計應支付的款項（這里要區(qū)分與租賃收款額的內容）

　　2、下列各項關于出租人會計處理的表述中，不正確的是（）。

　　A.融資租賃下取決于指數(shù)的可變租賃付款額的現(xiàn)值在租賃期開始日計入應收融資租賃款

　　B.融資租賃下應收融資租賃款的初始入賬價值不包含出租人發(fā)生的初始直接費用

　　C.出租人取得的與資產未來績效掛鉤的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益

　　D.經營租賃下收取的租金在租賃期內的各個期間按直線法或其他合理方法確認為收入

　　【答案】B

　　【解析】

　　①選項A正確，取決于指數(shù)的可變租賃付款額屬于租賃收款額的組成部分，應將其的現(xiàn)值在租賃期開始日計入應收融資租賃款。

　?、谶x項B錯誤，出租人發(fā)生的初始直接費用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應收融資租賃款的初始入賬價值中。

　?、圻x項C正確，與資產未來績效掛鉤的可變租賃付款額不屬于取決于指數(shù)的可變租賃付款額，不構成租賃收款額的組成部分，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。

　?、苓x項D正確，經營租賃下收取的租金在租賃期內的各個期間按直線法或其他合理方法確認為收入。

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